Jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

 

W czerwcu 2018 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym zapytała, czy w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie ), należy uznać, że faktura ta staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy oraz czy w tym przypadku ma obowiązek dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

---

Ważne.

Obecnie, zgodnie art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
całości lub części zapłaty - dp. red.

---

Zdaniem spółki, faktura VAT w przedstawionych okolicznościach nie staje się „fakturą pustą” i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktura ta, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe. Ponadto, spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktury, która dokumentowała umówioną płatność.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za:

• nieprawidłowe w części w zakresie wskazania, czy w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury, należy uznać, że faktura ta staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, i
• prawidłowe w części obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS - wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

W wydanej interpretacji Dyrektor KIS wskazał:

W zapadłym w analizowanej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że:

W przypadku faktury wystawionej przez Skarżącą nie może budzić wątpliwości to, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta. Jak podkreśla się we wniosku kwota zaliczki także zostanie uiszczona w okresie realizacji umowy, tyle, że z opóźnieniem. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw, by taka faktura została objęta regulacją z art. 108 § 1 ustawy o VAT(…).

W dalszej części wyroku WSA zaznaczył, że:

(…) w okolicznościach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji, nie mamy do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym, bo po pierwsze zapłata zaliczki następuje, ale z opóźnieniem, jednakowoż przed rozliczeniem się stron umowy z wykonania usługi. Owo opóźnienie, niezależne od wystawcy faktury zaliczkowej, w momencie jej wystawienia było nie do przewidzenia, niezgodne z jego oczekiwaniami wyrażonymi w treści wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego oraz treści samej faktury. Zgodzić się można z twierdzeniem skarżącej, że taka faktura, stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum, z przyczyn od wystawcy faktury niezależnych, okazuje się, że faktura w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, staje się fakturą przedwcześnie wystawioną.

Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za „pustą”, to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Ponadto, w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenie, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do „pustych faktur”, tj. które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzeniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tą czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

W konsekwencji, mając na uwadze ww. wyroki Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, należy uznać, że faktura ta nie staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w kwestii obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w tej korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi Dyrektor KIS wskazał:

W analizowanej sprawie w ww. wyroku WSA orzekł:

(…) możliwość wystawienia faktury korygującej, zerującej transakcję, zachodzi tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia.

Ponadto, w powołanym wyżej wyroku NSA uznał, że:

Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, informacja o dacie dokonanej zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów jakie powinna zawierać faktura. W art. 106e ust. 1 pkt 6 wskazano tylko, że datę otrzymania zapłaty zaliczkowej należy uwzględnić na fakturze tylko i wyłącznie w przypadku, gdy taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie pominięcie tej informacji na fakturze lub wpisanie terminu płatności uzgodnionego pomiędzy stronami nie powoduje, że tak wystawiona faktura obarczona jest błędem, powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji Dyrektor KIS również wskazał, że spółka nie ma obowiązku dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

Interpretacja indywidualna z 28 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.337.2018.11.KK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz

źródło: https://www.podatki.biz